La distinción entre
impuestos directos e indirectos es todo un clásico dentro de la Hacienda
Pública, a la que tradicionalmente se atribuye una enorme relevancia. Se trata
de una diferenciación que todo el mundo suele tener muy clara, como la que
existe entre el impuesto sobre la renta de las personas físicas y los impuestos
sobre el consumo aplicados en la práctica. Sin embargo, establecer la dicotomía
entre esas dos categorías de manera general mediante un único criterio
universal es un auténtico reto.
Y esto es así
cuando nos situamos exclusivamente en una perspectiva estrictamente jurídica.
La incorporación de la perspectiva de la incidencia económica, que busca
identificar quién soporta efectivamente la carga de los impuestos, con
independencia de quién sea el contribuyente formal, viene a desafiar
completamente los esquemas legales. Realmente, a un economista le resulta
indiferente sobre quién hace recaer la normativa legal la obligación
impositiva. Su preocupación es dilucidar –lo que es un desafío a veces
mayúsculo- quién acaba soportando la carga tributaria, inmediatamente o a lo
largo del tiempo.
En cualquier caso,
en modo alguno puede obviarse que la calificación legal de un impuesto puede
tener una gran importancia práctica. Una reciente sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea (TJUE) resulta de gran interés por las
interpretaciones y criterios establecidos acerca del alcance de los impuestos
directos e indirectos[1].
La sentencia guarda
relación con una controversia planteada respecto a la compatibilidad del
Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE) con la
normativa comunitaria. El IVPEE es un impuesto especial aplicado en España,
aprobado en el año 2012, que grava, con un tipo del 7%, la realización de actividades
de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en el
sistema eléctrico español[2].
Según la Directiva
2008/118 del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen
general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva
92/12/CEE, “Los Estados miembros podrán imponer a
los productos sujetos a impuestos especiales otros gravámenes indirectos con
fines específicos[3], a
condición de que tales gravámenes respeten las normas impositivas comunitarias
aplicables a los impuestos especiales o el impuesto sobre el valor añadido por
lo que respecta a la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota
tributaria, el devengo y el control del impuesto”[4].
Por tanto, cabe deducir que se permite aplicar impuestos
especiales adicionales a los regulados siempre que respondan a fines
específicos y se respeten las mencionadas normas impositivas comunitarias. A
sensu contrario, la Directiva impide que los Estados miembros introduzcan otros
impuestos indirectos sobre los productos incluidos en aquélla salvo que se
cumplan los requisitos mencionados[5].
De ahí que la sentencia del TJUE se detenga en analizar si el IVPEE puede
calificarse como un impuesto indirecto que grava la electricidad.
A tal efecto, recuerda las características del
tributo, al que la Ley le atribuye un carácter directo y una naturaleza real.
Su hecho imponible es la producción e incorporación al sistema eléctrico de
energía eléctrica, en tanto que la base imponible está constituida por el
importe total que corresponda percibir al contribuyente por dicha actividad.
El Tribunal resume la posición de las partes en el
litigio:
a) La empresa reclamante esgrime una supuesta
disconformidad del IVPEE con la Directiva 2008/118, alegando que este impuesto se
añade a otros impuestos que gravan el mismo bien o servicio, y “constituye en
realidad un impuesto indirecto que grava la producción de energía eléctrica de
fuentes renovables”.
b) La Administración española aduce que “el IVPEE
es un tributo directo que grava la producción e incorporación al sistema
eléctrico de la energía eléctrica, sin repercusión en el consumidor, con una
finalidad específica medioambiental, que no tiene relación con el principio de
quien contamina paga…”.
c) El Tribunal remitente arguye que “pese a la
regulación del IVPEE como impuesto directo, su naturaleza y elementos
esenciales son propios de un impuesto indirecto” y que, en realidad, “se trata
en esencia de un impuesto sin fin específico, recaudatorio, no extrafiscal”.
Además, sostiene que, “a diferencia de los impuestos directos, su base
imponible no está constituida por la renta neta, sino por los ingresos brutos
de los sujetos pasivos”.
Seguidamente, el TJUE efectúa una serie de
precisiones:
a) La calificación de cualquier gravamen con
arreglo al Derecho de la Unión “corresponde efectuarla al TJUE en función de
las características objetivas del gravamen, con independencia de la calificación
que le atribuya el Derecho nacional”.
b) Aunque admite que “un consumidor final de electricidad
podría, en principio, soportar íntegramente el peso económico de un impuesto de
manera indirecta si el productor incluyese su importe en el precio de cada
cantidad del producto puesta al consumo, de modo que este impuesto sea neutro
para al productor”, considera que en el caso analizado no sucede así, ya que
“no existe un mecanismo formal de repercusión del impuesto”.
c) En función de la forma de cálculo de la base
imponible, en la que se incluyen conceptos que no dependen de la cantidad de
electricidad efectivamente producida, “no cabe constatar un vínculo directo e
indisociable entre este impuesto y el consumo de electricidad”.
A raíz de las consideraciones anteriores, el TJUE
dicta que, “al no constituir el IVPEE un impuesto indirecto que grave directa o
indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la Directiva
2003/96, no puede estar incluido en el ámbito de aplicación del artículo 1,
apartado 2 de la Directiva 2008/118”, anteriormente mencionado.
Según M. Muñoz y A. Rodríguez, “la sentencia sienta
un peligroso precedente en el sentido de que, a falta de un mecanismo legal
expreso de repercusión, se establece una presunción de que el impacto de un
impuesto sobre el precio del producto no bastaría para justificar que se trate
de un impuesto indirecto. Si bien parece lógico que incluso los tributos
claramente directos, como el Impuesto sobre Sociedades, son un coste de
producción y, por tanto, tienen un impacto potencial sobre el precio de los
productos, no resulta razonable que la mera inexistencia de un mecanismo de
repercusión convierta la prueba de la traslación del impuesto al consumidor
final en una tarea poco menos que imposible”[6].
Ahora bien, con independencia de lo anterior, de la
sentencia comentada se desprende claramente el enfoque utilizado por el TJUE
para la catalogación de un impuesto como indirecto, y nos lleva a colocar en un
primer plano el criterio de la existencia o no de traslación legal para la
diferenciación considerada.
Inevitablemente, hemos de acudir, una vez más, a
John Stuart Mill, quien definía un impuesto directo como aquel que “se exige de
las mismas personas que se pretende o se desea que lo paguen”, mientras que
entendía como impuestos indirectos aquellos “que se exigen a una persona con la
esperanza y la intención de que ésta se indemnizará a expensas de alguna otra”[7].
Y, para finalizar,
cabe recordar que la Comisión Europea sigue empleando, entre otras, la
distinción entre impuestos directos y directos: i) los primeros comprenden los impuestos corrientes sobre la renta y
el patrimonio, más impuestos sobre el capital, como el impuesto sobre
sucesiones y donaciones; ii) los impuestos indirectos se definen como cargas
coactivas sobre las unidades productoras con respecto a la producción o
importación de bienes y servicios o el uso de factores de producción (incluyen
el IVA, los derechos a la importación, los impuestos especiales y otros
impuestos específicos sobre servicios, y sobre transacciones financieras y de
capital)[8].
La diferenciación
entre impuestos directos e indirectos es irrelevante desde la perspectiva de la
incidencia económica, aunque la calificación jurídica sí es determinante de la
forma en la que las cargas impositivas pueden ser trasladadas a otros agentes
económicos.
[1]
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Décima) de 3 de marzo de 2021, asunto
C-220/19, relativa a una petición de decisión prejudicial planteada por el
Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, www.curia.europea.eu.
[2]
Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad
energética.
[3]
Aparte de los regulados en determinadas Directivas: sobre productos energéticos
y electricidad, sobre el alcohol y bebidas alcohólicas, y sobre las labores del
tabaco (artículo 1.1 de la Directiva 2008/118; Diario de la Unión Europea,
14-1-2009).
[4]
Artículo 1.2 de la Directiva 2008/118.
[5]
Vid. M. Muñoz y A. Rodríguez Cantarero, “El Ivpee y el concepto de impuestos
indirectos”, Expansión, 4-3-2021.
[6]
Op. cit.
[7]
Vid. J. S. Mill, “Principios de Economía Política con algunas de sus
aplicaciones a la Filosofía social” (1848), versión española, Fondo de Cultura
Económica, 1943, pág. 704.
[8] European Commission, “Taxation Trends in the European Union, 2020 Edition”, 2020, págs. 20 y 258.
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